Способы отбора элементов для детального тестирования

Статья даст аудиторским командам краткие рекомендации в отношении факторов, влияющих на выбор конкретного способа отбора элементов для дальнейшего детального тестирования.

Отбор элементов для детального тестирования регламентируется следующими стандартами:

  • МСА 500 «Аудиторские доказательства»;
  • МСА 530 «Аудиторская выборка»;
  • Внутрифирменным стандартам аудитора.

Статья не заменяет собой требований данных стандартов, а дополняет их пояснениями, наиболее актуальными для ежедневной аудиторской практики. Практическое следование таким пояснениям гарантирует надлежащее сочетание качества и эффективности проводимых аудитов, что, в свою очередь, является весомой составляющей нашей профессиональной репутации и политики исключительного качества обслуживания.

Способы отбора элементов

Существуют три способа отбора элементов для дальнейшего детального тестирования:

  • Отбор всех элементов или 100%-ое тестирование;
  • Нерепрезентативный отбор;
  • Аудиторская выборка.

Отбор всех элементов

Отбор всех элементов уместен, когда:

  • совокупность состоит из небольшого числа высокостоимостных элементов; или
  • совокупности присущ настолько значительный риск существенных искажений, что иные способы отбора элементов для тестирования не способны обеспечить надлежащих и достаточных аудиторских доказательств; или
  • •он наиболее эффективен, то есть позволяет собрать аудиторские доказательства в наиболее сжатые сроки.

Например, отбор всех элементов может быть применим при аудите таких областей финансовой отчетности, как:

  • капитал;
  • финансовые вложения;
  • денежные средства;
  • кредиты и займы;
  • гудвил;
  • доля меньшинства;
  • отложенные налоги.

Нерепрезентативный отбор

Нерепрезентативный отбор основывается на профессиональном суждении аудитора и представляет из себя отбор элементов по определенным рисковым или финансовым критериям.

Такой подход не свободен от предвзятости и означает 100%-ую вероятность отбора только для тех элементов совокупности, которые отвечают заданным критериям. Как следствие, отобранные элементы не обладают свойствами исходной совокупности, то есть нерепрезентативны.

Нерепрезентативный отбор по рисковым критериям применяется, если тестируемая совокупность содержит необычные элементы, не отвечающие нашему пониманию бизнеса клиента и/или циклов. Мы считаем, что риск существенных искажений сконцентрирован именно в этих элементах и отбираем для тестирования только их. В этом — наше профессиональное суждение.

Например, мы тестируем предпосылку «Оценка» торговой дебиторской задолженности, в том числе:

  • берем клиентский отчет с группировкой торговой дебиторской задолженности по критерию наличия просрочки;
  • проверяем этот отчет на полноту, аккуратность и достаточную детальность;
  • если эта проверка дала положительные результаты, исключаем из своего дальнейшего рассмотрения непросроченные суммы, либо просроченные, но обеспеченные, так как, в нашем понимании, они вообще не содержат в себе риска по предпосылке «Оценка».

Таким образом, последующему детальному тестированию подвергаются лишь необеспеченные и просроченные суммы. При хорошем понимании бизнеса клиента их число можно сократить до разумного минимума, установив достаточно узкие рисковые критерии отбора.

Уровень уверенности, приобретаемый от выполнения прочих процедур по существу, основанных на отборе по рисковым критериям, является предметом профессионального суждения и зависит не от числа выявленных необычных элементов, а от качества выполнения самого отбора, включая уместность выбора его критериев.

Нерепрезентативный отбор по финансовым критериям применяется в отношении индивидуально существенных элементов или элементов, превышающих определенный стоимостной барьер. Мы считаем, что риск существенных искажений в наибольшей степени присущ таким финансово существенным элементам и отбираем для тестирования только их. В этом — наше профессиональное суждение.

Например, в рамках теста предпосылки «Существование» основных средств, мы отбираем индивидуально существенные элементы с балансовой стоимостью не менее нашего допустимого размера ошибки. И этого будет вполне достаточно, если оставшаяся часть совокупности несущественна, то есть не превышает наш допустимый размер ошибки.

Или другой пример: для рассылки писем-подтверждений торговым кредиторам, способной дать нам аудиторские доказательства в отношении предпосылок «Полнота», «Существование» и «Точность», мы отбираем всех кредиторов с индивидуальными годовыми оборотами не менее 1% от общего годового кредитового оборота.

Мы применяем такой финансовый критерий отбора, так как в числе подтверждаемых предпосылок имеется «Полнота», поэтому:

  • точное конечное сальдо нам не известно;
  • это сальдо является предметом нашего теста, поскольку мы ищем пропущенные элементы, то есть выполняем тест на занижение;
  • мы делаем отбор не из этого сальдо, а из альтернативного источника — годового кредитового оборота. Тем самым мы используем допущение о том, что наибольшая вероятность существенного искажения присуща тем торговым кредиторам, которые являются ключевыми для бизнеса.

Уровень уверенности, приобретаемый от выполнения прочих процедур по существу, основанных на отборе по финансовым критериям, является предметом профессионального суждения и зависит не от числа отобранных элементов, а от целей и характера самого теста, а также от источника и качества приобретаемых аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка представляет из себя отбор отдельных элементов совокупности способом, не предполагающим какой-либо предвзятости или предсказуемости и означающим равную вероятность включения в выборку любого элемента тестируемой совокупности.

Аудиторская репрезентативная выборка является классической вариацией аудиторской выборки. Отбираемые элементы обладают всеми свойствами исходной совокупности, то есть являются репрезентативными.

В зависимости от конкретных инструментов, используемых для формирования репрезентативной выборки, она может быть:

  • статистической;
  • нестатистической.

Объем репрезентативной выборки зависит от целого ряда факторов, в частности, от следующих:

  • сумма тестируемой совокупности;
  • допустимый размер ошибки;
  • риск искажения;
  • неоднородность тестируемой совокупности;
  • % ожидаемых ошибок.

Аудиторская атрибутивная выборка применима, для гигантских совокупностей (как правило, не менее чем в 20 раз превышающих допустимый размер ошибки), которые на практике невозможно протестировать путем формирования репрезентативной выборки, так как объем такого тестирования будет являться чрезмерным и заведомо невыполнимым.

Чтобы обоснованно стать предметом атрибутивной выборки такие гигантские совокупности должны отвечать дополнительным условиям, а именно:

  • включать множество рутинных элементов, однородных с позиции своей бухгалтерской обработки;
  • не быть подверженными неотъемлемому риску существенных искажений;
  • содержать лишь единичные индивидуально существенные элементы, которые будут тестироваться 100% в дополнение к атрибутивной выборке.

Если допустимый размер ошибки определен на нижней границе допустимого процентного диапазона, в том числе, из-за наших ожиданий существенных искажений, атрибутивная выборка, не применяется.

В рабочих документах необходимо приводить обоснование своего решения использовать атрибутивную выборку, в частности, конкретные причины отказа от использования репрезентативной выборки.

Объем атрибутивной выборки зависит исключительно от запланированного риска. Конкретные элементы под необходимый объем отбираются случайным образом, то есть непредвзято и непредсказуемо.

Программный продукт Microsoft Office Excel имеет в своем арсенале инструменты для случайного отбора.

Атрибутивная выборка не обладает репрезентативностью, поэтому при установлении хотя бы одного искажения необходимо:

  • при изолированном характере искажения — протестировать взамен один дополнительный элемент; или
  • при системном характере искажения – продолжить тестирование либо путем повторного формирования атрибутивной выборки из совершенно новых элементов, либо путем переключения с атрибутивной на репрезентативную выборку.

Ситуации неприменимости репрезентативной выборки

Репрезентативная выборка формируется при выполнении прочих процедур по существу и является лишь одним из возможных способов получения аудиторских доказательств в отношении тестируемых совокупностей и предпосылок.

Формирование репрезентативной выборки не является безусловным требованием стандартов. Напротив, стандарты ориентированы на достижение разумного баланса «качество/эффективность» и поэтому призывают нас в первую очередь оценивать возможность и уместность выполнения тестов контролей, аналитических процедур, прочих процедур по существу на основе нерепрезентативного отбора или атрибутивной выборки.

И только тогда, когда ничто из перечисленного не применимо к тестируемым совокупностям и предпосылкам либо применимо, но не дает нам необходимого уровня уверенности, мы обращаемся к репрезентативной выборке.

С практической точки зрения, репрезентативная выборка, скорее всего, окажется нерезультативной/неэффективной и, как следствие, неприменимой в ситуациях, когда:

  • можно получить аудиторские доказательства наиболее эффективным способом – путем выполнения тестов контролей, аналитических процедур, прочих процедур по существу на основе нерепрезентативного отбора или атрибутивной выборки;
  • подтверждаемыми предпосылками являются «Полнота» и «Оценка» — они покрываются прочими процедурами по существу на основе нерепрезентативного отбора элементов, в которых в наибольшей степени сконцентрирован риск. При этом крайне важно обоснованно устанавливать критерии отбора элементов, а затем – корректно оценивать уровень приобретаемой уверенности с тем, чтобы избежать ситуаций его переоценки или недооценки;
  • адресуемым риском является риск мошенничества, как правило, по предпосылке «Существование» — такой риск покрывается путем выполнения прочих процедур по существу на основе нерепрезентативного отбора элементов по специфическим индикаторам возможного мошенничества. В случае гигантских совокупностей, присущих статьям Отчета о финансовых результатах, это может нам позволить получить оставшуюся уверенность путем выполнения прочих процедур по существу на основе атрибутивной выборки, которая даст значительно меньший объем, нежели репрезентативная выборка;
  • предметом нашего теста является небольшая совокупность. Например, мы попытались определить объем репрезентативной выборки и получили менее чем 10 элементов. Этот факт может служить индикатором того, что отбор предпочтительнее делать иным, нерепрезентативным способом, так как при небольших совокупностях аудиторская выборка начинает утрачивать свою репрезентативность. Либо вообще лучшим подходом будет переключиться на выполнение аналитических процедур;
  • мы не планируем распространять результаты теста на всю совокупность. Мы иногда тестируем индивидуально существенные элементы и делаем допущение, что любое искажение в оставшейся части совокупности не будет являться существенным – поскольку оставшаяся часть совокупности не превышает нашего допустимого размера ошибки или мы приобрели уверенность в отношении оставшейся части совокупности путем выполнения тестов контролей, аналитических процедур или прочих процедур по существу на основе нерепрезентативного отбора.

Целевая направленность различных способов отбора элементов

Выбор в пользу того или иного способа отбора элементов для дальнейшего тестирования зависит от целей нашего теста, то есть от того, что именно нам необходимо протестировать:

  • какие предпосылки;
  • по каким областям финансовой отчетности – показатели Бухгалтерского баланса (ББ) или Отчета о финансовых результатах (ОФР);
  • какими характеристиками обладает тестируемая совокупность.

Поскольку этот выбор в одинаковой степени влияет и на качество, и на эффективность аудита, его предпочтительно делать во время планирования, то есть до момента выхода аудиторской команды к клиенту.

Нижеприведенная таблица позволяет оценить, на подтверждение каких предпосылок и совокупностей наиболее ориентирован каждый из способов отбора элементов, рассмотренных настоящей статьей.

Таблица рассматривает ситуации получения необходимого уровня уверенности в полном объеме. Случаи получения неполной уверенности таблицей не рассматриваются, но практически возможны при условии того, что аудиторская команда приобретет оставшийся уровень уверенности путем планирования и выполнения других аудиторских процедур: тестов контролей, аналитических процедур и/или прочих процедур по существу.

Способы отбора Целевая направленность
области финансовой отчетности Предпосылки Характеристики совокупности
Отбор всех элементов Остатки по ББ
Операции из ОФР
«Существование»
«Точность»
«Оценка»
Небольшое число высокостоимостных элементов
Нерепрезентативный отбор по рисковым критериям Остатки по ББ «Оценка» Любая совокупность
Нерепрезентативный отбор по финансовым критериям Остатки по ББ
Операции из ОФР
«Полнота» Любая совокупность
Атрибутивная выборка Операции из ОФР
Обороты по динамике статей ББ
Остатки запасов и основных средств – для процедуры наблюдения
«Существование» «Точность» Совокупность:
•превышает ДРО не менее чем в 20 раз;
•включает единичные индивидуально существенные элементы;
•включает множество рутинных элементов, однородных с позиции своей бухгалтерской обработки;
•не подвержена неотъемлемому риску существенных искажений, искажения не ожидаются.
Репрезентативная выборка Остатки по ББ
Операции из ОФР, не отвечающие критериям применения атрибутивной выборки
«Существование»
«Точность»

Обоснование выбранного способа отбора элементов в аудиторской документации

Хотелось бы отметить, что какой-либо жесткий шаблон документирования отсутствует. Однако, имеются минимально необходимые сведения, подлежащие включению в аудиторскую документацию, отражающую выполняемые аудиторские процедуры.

В частности,  следует указывать:

  • тип и суть запланированной прочей процедуры по существу;
  • способ, критерии и объем отбора элементов для дальнейшего тестирования;
  • конкретные отобранные элементы;
  • уровень запланированной уверенности.
Рубрики: Аудит

0 комментариев

Добавить комментарий