journal of Accountancy

BY STEVEN M. GLOVER, DOUGLAS F. PRAWITT, JONATHAN T. LILJEGREN AND WILLIAM F. MESSIER JR.

Определение общей существенности группы и уровней существенности ее отдельных компонентов становится все более насущным вопросом, так как увеличивается количество и сложность аудиторских проверок крупных и международных компаний. В стандартах аудита и других профессиональных источниках недостаточно практического руководства по этому вопросу.

Внутренние проверки и проверки, проводимые коллегами и регулирующими органами, показали, что в этой области существует множество подходов. В ряде случаев обнаруживались потенциально ошибочные методы. В результате бесед с представителями регулирующих органов и аудиторами выяснилось, что интерес к соззданию концептуально обоснованного руководства не только не ослабевает, но и растет. В этой статье в общих чертах приводится практический подход, который партнеры по аудиту группы могут учитывать при определении или оценке существенности компонента.

 

Что говорят стандарты аудита

Аудит группы проводится в организации, имеющей несколько компонентов (дочерние компании), финансовая информация которых аудируется отдельно и затем включается в групповую, или консолидированную, финансовую отчетность. Для того чтобы планировать характер и объем аудиторских процедур для аудита группы, партнер по аудиту группы, который является ведущим аудитором консолидируемого субъекта, должен определить общую существенность группы и установить или принять уровни существенности для отдельных компонентов. Благодаря установленному уровню существенности компонентов аудиторы компонентов могут при планировании и проведении аудиторских процедур получить необходимый уровень аудиторского риска по каждому из компонентов, с тем чтобы аудитор группы мог получить необходимый уровень общего аудиторского риска по консолидированной финансовой отчетности.

Стандарты аудита США (раздел 312 AU и стандарт аудита PCAOB № 5, параграфы B10 – B16 Приложения B) предлагают список факторов, которые необходимо анализировать при определении объема тестирования при многокомпонентном аудите. Однако в этих стандартах нет практического руководства по установлению планируемой существенности на уровне компонента – одного из решающих факторов, используемых при определении объема тестирования.

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) выпустил недавно пересмотренный и принятый в новой редакции МСА (ISA) 600 «Особые соображения – аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)» в качестве дополнительного руководства для партнеров по аудиту группы. В параграфах 21–23 и A42–A46 МСА 600 приводится руководство, помогающее партнеру по аудиту группы принять правильные решения по существенности. В параграфе A43 приводятся следующие указания, касающиеся существенности компонентов:

  1. Снизить риск того, что совокупность выявленных и невыявленных искажений в финансовой отчетности группы будет превышать уровень существенности для финансовой отчетности группы в целом, а уровень существенности компонента окажется ниже уровня существенности группы.
  2. Для разных компонентов могут устанавливаться разные уровни существенности.
  3. Уровень существенности компонента не обязательно составляет арифметическую часть уровня существенности группы, и, следовательно, совокупность уровней существенности компонентов может превышать уровень существенности группы.

Мы надеемся, что предлагаемые ниже примеры являются дополнительным практическим руководством для партнеров по аудиту группы.

 

Совокупная существенность компонента

Совокупной существенностью компонента является общая сумма полученных сумм существенности по каждому отдельному компоненту. Из МСА 600 вытекают два  диаметрально противоположных подхода для измерения совокупной существенности компонентов, один из которых будет считаться неоправданно консервативным, а второй – чрезмерно агрессивным. В Примере 1 показаны эти два подхода на примере группы компаний.

В «консервативной» части примера партнер по аудиту группы может отнести арифметическую часть общей существенности группы на каждый компонент, и совокупная существенность компонентов будет равна общей существенности группы. Например, если общая существенность группы равна 5 млн. долл. США, на каждый из пяти равных по размеру компонентов относится по 1 млн. долл. США.

В «агрессивной» части примера партнер по аудиту группы должен установить существенность для каждого компонента на уровне примерной общей существенности группы, и совокупная существенность компонентов будет намного превышать уровень общей существенности группы. Например, если общая существенность группы равна 5 млн. долл. США, примерно по 5 млн. долл. США относится на каждый из пяти равных по размеру компонентов.

Распределение всей существенности группы по каждому компоненту приведет к неприемлемо высокому риску неудачи аудиторской проверки. Поясним. Допустим, что необходимый аудиторский риск по каждому из компонентов составляет 5%. Так как на каждый из компонентов распределена полная сумма общей существенности группы, возникает риск необнаружения существенных искажений на уровне группы, так как в одном из пяти компонентов не были выявлены существенные искажения, что составляет примерно 23% (1 –(0.95)5). Следует учесть, что совокупная существенность компонентов может превышать общую существенность группы так же, как и совокупность допустимых искажений, отнесенных на бухгалтерский баланс, может превышать общую существенность при аудите финансовой отчетности.

И наоборот, распределение арифметической части (простого соотношения) общей существенности группы повлечет за собой избыточный аудит, так как аудиторский риск, полученный на уровне группы, будет чрезвычайно низок.

Несмотря на подходы, вытекающие из МСА 600, можно избежать крайностей, показанных в Примере 1. В стандарте не указывается, как установить разумный и допустимый уровень совокупной существенности компонента, средней по отношению к этим двум противоположностям.

Пример 1

Совокупная существенность компонентов

 

Общая существенность группы – 5 млн. долл. США

 

Крайне консервативный подход Крайне агрессивный подход
5 компонентов одного размера 5 компонентов одного размера
 

Существенность компонента – 1 млн. дол. США

 

Существенность компонента – 5 млн. дол. США

5 х 1 млн. долл. США = 5 млн. долл. США 5 х 5 млн. долл. США = 25 млн. долл. США

 

Максимальная совокупная существенность компонентов

Совокупная существенность компонента может быть выражена в виде показателя, кратного общей существенности группы. В Примере 1 в «консервативной» части указывается величина, кратная 1 (5 млн. долл. США. 5 млн. долл. США = 1), тогда как в «агрессивной» приводится величина, кратная 5 (25 млн. долл. США. 5 млн. долл. США = 5). Мы разработали вероятностную модель создания коэффициентов, которые можно применять для расчета допустимой верхней границы совокупной существенности компонентов, основанной на уровне общей существенности группы и количестве компонентов.

Показатели, полученные из этой модели для определения максимальной совокупной существенности группы (MACM), представлены в Примере 2. Мы называем эти величины MACM эталонными показателями.

То, что мы установили эталонные показатели, предполагает, что партнер по аудиту группы применил соответствующее профессиональное суждение для определения количества значимых компонентов, к которым будет отнесена MACM, исключая любые незначимые для совокупности компоненты, имеющие достаточно низкий риск (МСА 600, параграфы A50–A53).

Для определения верхней границы, принятой моделью, партнер по аудиту группы умножает общую существенность группы на соответствующий эталонный показатель из таблицы и использует рассчитанный МАСМ как точку отсчета при установлении уровней существенности компонентов или оценке уровней существенности компонентов, полученных аудиторами компонентов.

Вернемся к нашему примеру аудита группы с пятью компонентами: применив эталонный показатель 2,5 к общей существенности группы, равной 5 млн. долл. США, получаем MACM 12,5 млн. долл. США – допустимую верхнюю границу для распределения по компонентам. (См. вставку на стр. 5 «Подходы к распределению МАСМ» – дополнительные примеры использования эталонного показателя для расчета МАСМ.)

Важно отметить, что при оценке результатов аудита совокупность выявленных и прогнозируемых искажений во всех компонентах не может превышать общей существенности группы. Таким образом, даже несмотря на то что общая сумма существенности, распределенная по компонентам (в нашем примере – 12,5 млн. долл. США), может превышать общую существенность группы (в нашем примере – 5 млн. долл. США), определение совокупных имеющихся и прогнозируемых разниц, полученных при аудите, для консолидации группы осуществляется с использованием общей существенности группы.

Пример 2

Эталонные показатели
Количество значимых компонентов, на которые может быть отнесена МАСМ Коэффициент, применимый к общей существенности группы, для определения максимальной совокупной существенности группы (МАСМ)
2 1,5
3–4 2,0
5–6 2,5
7–9 3,0
10–14 3,5
15–19 4,0
20–25 4,5
26–30 5,0
31–40 5,5
41–50 6,0
51–64 6,5
65–80 7,0
81–94 7,5
95–110 8,0
111–130 8,5
131+ 9,0

 

Дополнительное руководство по определению существенности компонента

Теперь, когда мы определили допустимый уровень совокупной существенности компонентов, возникает вопрос, как отнести эту сумму на компоненты. На практике уровни существенности компонентов обычно меняются сообразно изменениям их размеров, требованиям в отношении обязательного аудита, характеристикам рисков и руководству в этой области в разных странах. Партнер по аудиту группы относит МАСМ на значимые компоненты, используя метод либо пропорционального, либо взвешенного распределения.

Примером метода взвешенного распределения может служить следующее: берется квадратный корень выручки компонента и делится на сумму квадратных корней выручек компонентов. Результат умножается на MACM. Таким образом определяется существенность для этого компонента.

Метод пропорционального или взвешенного распределения дает возможность партнеру по аудиту группы произвести предварительное распределение исходя из размера компонента. Предварительное распределение затем принимается как оптимальное исходя из характеристик риска каждого компонента. В приведенной ниже таблице даются примеры использования обоих методов распределения.

Если компоненты неоднородные по размеру или если в отношении некоторых компонентов существуют ограничения по сумме существенности, которую можно отнести на компоненты, как при аудитах в соответствии с национальными законодательствами, нижеследующее руководство помогает убедиться в том, что распределение достигает необходимого уровня аудиторского риска на уровне группы:

  1. Относимая на каждый компонент сумма меньше суммы общей существенности группы (см. МСА 600, параграф A43).
  2. В случае наиболее крупных компонентов совокупная существенность компонента удерживается в пределах эталонного показателя для этого количества компонентов. Например, если группа состоит из трех крупных и 35 относительно мелких компонентов, партнер по аудиту группы, скорее всего, отнесет не более чем дважды общую существенность группы в совокупности на три крупных компонента, основываясь на предложенном эталонном показателе, связанном с тремя компонентами.

Несмотря на то что подход, предлагаемый нами, поможет принять решение партнеру по аудиту группы, мы подчеркиваем, что в связи со сложностью и субъективностью участвующих в нем переменных величин невозможно единое «правильное» или «оптимальное» решение. При определении того, как будет распределяться существенность для каждого компонента, аудиторам необходимо применять профессиональное суждение и соблюдать национальные стандарты.

 

Подходы к распределению MACM

В этих примерах показано распределение MACM по компонентам исходя из выручки; можно применять другие финансовые основы.

Компания 1

Количество компонентов 5
Контрольная величина 2,5
Общая существенность группы 1,000,000
Максимальная совокупная существенность компонентов, основанная на контрольной величине (МАСМ) 2,500,000
Выручка компонентов Пропорциональное распределение МАСМ Взвешенное распределение МАСМ Существенность компонентов
1 60,000,000 750,000 622,847 700,000
2 50,000,000 625,000 568,578 600,000
3 40,000,000 500,000 508,553 500,000
4 30,000,000 375,000 440,420 400,000
5 20,000,000 250,000 359,601 300,000
Совокупная существенность компонентов 2,500,000 2,500,000 2,500,000

См. ниже «Пример формулы взвешенного распределения для определения существенности компонентов».

В этом примере партнер по аудиту группы умножает эталонный показатель, кратный 2,5 (который относится к пяти компонентам – см. Пример 2), на общую существенность группы, равную 1 млн. долл. США, для определения максимальной совокупной существенности компонентов, которая составляет 2,5 млн. долл. США. Для простого пропорционального распределения MACM (графа 1) разделите выручку компонентов на общую выручку и умножьте на MACM (например, чтобы рассчитать распределение для компонента 5,

5 : 250,000 = 2,500,000 . 20,000,000 . 200,000,000).

Для взвешенного распределения MACM (графа 2) возьмите квадратный корень выручки каждого компонента, затем возьмите сумму квадратных корней выручек отдельных компонентов для расчета знаменателя формулы взвешенного распределения (см. пример формулы взвешенного распределения на стр. 46). Квадратный корень выручки каждого компонента поделите на знаменатель и затем умножьте на МАСМ для определения значения взвешенного распределения (например, для расчета распределения компонента 5,

5 : 359,601 = 2,500,000 . 4,472 . (7,746 + 7,071 + 6,324 + 5,477 + 4,472).

Проанализировав методы возможных распределений, партнер по аудиту группы устанавливает окончательные уровни существенности для компонентов (см. графу 3).

Компания 2

Количество компонентов 5
Контрольная величина 2,5
Общая существенность группы 1,650,000
Максимальная совокупная существенность компонентов, основанная на контрольной величине (МАСМ) 6,625,000
Выручка компонентов Пропорциональное распределение МАСМ Взвешенное распределение МАСМ Существенность компонентов
1 250,000,000 3,125,000 2,292,471 700,000
2 150,000,000 1,875,000 1,775,740 1,600,000
3 100,000,000 1,250,000 1,449,886 1,100,000
4 20,000,000 250,000 648,409 500,000
5 10,000,000 125,000 458,494 300,000
6,625,000 6,625,000 5,600,000

 * См. ниже «Пример формулы взвешенного распределения для определения существенности компонента».

Значительные отличия в размерах компонентов Компании 2 не позволяют строго применить пропорциональное или взвешенное распределение максимальной совокупной существенности компонента (MACM). В соответствии с простым пропорциональным распределением (графа 1) на наиболее крупный компонент будет распределено больше общей существенности группы, что нарушает МСА 600. Согласно указаниям, приведенным в данной статье, совокупное распределение существенности на наиболее крупные компоненты не должно превышать уровня, заданного эталонными показателями. Таким образом, на три наиболее крупных компонента должно быть отнесено не более удвоенной общей существенности группы (в данном случае 5,3 млн. долл. США).

Однако в результате пропорционального распределения MACM мы получим 6,25 млн. долл. США в совокупности, отнесенных на три наиболее крупных компонента, а в результате взвешенного распределения МАСМ – 5,518,097 млн. долл. США в совокупности, отнесенных на три наиболее крупных компонента. Следовательно, учитывая характеристики риска компонентов, распределения существенности, показанные в графе существенности компонента (3), будут приемлемыми.

 

Пример формулы взвешенного распределения для определения существенности компонентов

Существенность i компонентов = Максимальная совокупная существенность компонентов  (МАСМ) умножить на разность Суммы выручки i компонентов* и Суммы выручки j компонентов*

Формула

* В формуле взвешенного распределения аудиторы могут использовать другие применимые финансовые основы.

 

 

AICPA RESOURCES

Publication

Omnibus Statement on Auditing Standards—2002—SAS No. 98 (#060700)

For more information or to place an order, go to www.cpa2biz.com or call the Institute at 877-777-

7077.

Web site

AICPA’s Auditing Standards Board, http://tinyurl.com/3qyu5x.

OTHER RESOURCES

Web site

PCAOB, www.pcaob.org

Publication

ISA 600, Special Considerations—Audits of Group Financial Statements (Including the Work of

Component Auditors), www.ifac.org/store.

EXECUTIVE SUMMARY

Regulator inspections and firms’quality reviews have revealed a variety of methods used by

group engagement partners in determining component materiality and have identified potentially

troubling matters with some of the current approaches.

International Auditing Standard (IAS) no. 600, Special Considerations—Audits of Group

Financial Statements (Including the Work of Component Auditors), defines a continuum of

materiality amounts that conceivably could be allocated to components. A reasonable, practical

approach is allocating overall materiality to components while avoiding the extremes of the

continuum.

Benchmark multiples are suggested as reasonable upper bounds for group engagement

Component Materiality for Group Audits pagina 7 van 8

http://www.journalofaccountancy.com/Issues/2008/Dec/ComponentMaterialityforGrou… 20-4-2009

DECEMBER 2008


Добавить комментарий